Порядок застосування положень обліку в умовах контрольованості
Російські підприємства в процесі своєї операційної діяльності до настання кризи динамічно користувалися кредитами і позиками іноземних позикодавців. Траплялося, що кредиторами виступали не тільки іноземні засновники самої організації, в тому числі і володіють 20% статутного капіталу, а й неафілійовані позикодавці.
У кризовий час велика частина позичальників була не в змозі дотримуватися умов кредитного договору, тому, захищаючи свої інтереси, кредитори купували бізнес позичальників. Для запобігання таких дій був змінений податковий статус заборгованості: вона переставала існувати, що обовязково повинно було бути відображено в бухгалтерському обліку за допомогою коригувань, або ставала контрольованою.
Визнання контрольованої заборгованості
Під поняття "контрольована заборгованість" потрапляють нижчеперелічені факти:
- і зобовязання перед закордонною компанією, яка володіє 20% статутного капіталу російської компанії;
- зобовязання по позиці перед російською організацією, яка визнана законодавством Російської Федерації афілійованою особою стосовно даної зарубіжної компанії;
- заборгованість по борговому зобовязанню, якщо в якості гаранта виступає афілійована особа або іноземна організація, яка зобовязується виконати всі боргові зобовязання російської компанії;
- заборгованість за борговими зобовязаннями, наданими афілійованими іноземними організаціями, яка перевищує власний капітал організації більш ніж в 3 рази, а що стосується лізингових організацій і банків - більш ніж в 12,5 рази.
Вважається, що схема обліку витрат за контрольованою заборгованості дозволяє російським організаціям ухилятися від податків, в звязку з цим при перевірці податкової звітності податкові органи приділяють особливо пильну увагу при перевірці організаціям, засновниками яких є іноземні компанії.
Розрахунок відсотків контрольованої заборгованості
При розрахунку відсотків контрольованої заборгованості застосовують певні правила податкового обліку.
Згідно п.2, ст.2, 269 НК Російської Федерації, розрахунок граничної величини відсотків, які визнаються витратою, - це відношення нарахованої суми відсотків на коефіцієнт капіталізації.
Розрахунок суми відсотків і коефіцієнта капіталізації проводиться на останнє число звітної дати відповідного звітного (податкового) періоду. Формула розрахунку:
Sпред = Sфакт% х ккап
- Sпред - гранична величина відсотків, які визнаються витратами і зменшують базу оподаткування;
- Sфакт% - нарахована сума відсотків;
- Ккап - коефіцієнт капіталізації.
Розрахунок коефіцієнта капіталізації:
Ккап = 3 х (Скапена / Дафф) / НКЗ
- НКЗ - сума непогашеної контрольованої заборгованості;
- Скапена - розмір власного капіталу організації-позичальника;
- Дафф - пай іноземного особи в статутному капіталі організації-позичальника.
З огляду на розяснення Міністерства фінансів Російської Федерації, виробляючи розрахунок контрольованих зобовязань, необхідно брати до уваги заборгованість по борговому зобовязанню без урахування нарахованих відсотків. Відповідно до Податкового кодексу Російської Федерації, що не передбачається консолідація заборгованості за різними контрактами щодо однієї організації-позикодавця - заборгованість повинна підсумовуватися, включаючи заборгованості за безвідсотковими позиками.
Адміністрування контрольованої заборгованості
При визнання контрольованої заборгованості нараховані відсотки, відповідно до оподаткуванням, вважаються дивідендами. Контроль за нарахуванням і своєчасною сплатою податків з відсотків-дивідендів відрізняється від правил оподаткування звичайних дивідендів тим, що для звичайних дивідендів необхідно заповнити лист 03 декларації з податку на прибуток, у разі відсотків-дивідендів - форму звітності КНД 1151056. При оподаткуванні відсотків-дивідендів умовно виділяють 3 групи труднощів:
- Згідно 25 гл. Податкового кодексу РФ, формування податкової бази проводиться методом нарахування (винятком є підприємства, виручка яких менше 1 мільйона рублів). Одночасно, визнання контрольованої заборгованості та сплата податків з відсотків-дивідендів повинні бути зроблені на останній день податкового періоду, береться до уваги вся сума непогашеної заборгованості. Що стосується звітної форми, її заповнюють, враховуючи виплачені суми іноземним компаніям.
- До другої групи труднощів можна віднести застосування угод про уникнення подвійного оподаткування. В рамках оподаткування відсотки-дивіденди, які виплачуються іноземною компанією, перед якою є контрольована заборгованість, оподатковуються за вказаною ставкою з урахуванням положень міжнародних угод. Існує ряд випадків, коли податкові органи вважають, що положення про контрольовану заборгованості може бути застосовано і в тих випадках, коли, згідно з міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, визначений абсолютний відрахування з податкової бази відсотків позиками (це можна зрозуміти з листів Міністерства фінансів від 20.12.2006 м № 03-08-05, від 11.03.2003 р № 04-06-05 / 1/14).
- У разі коли контрольована заборгованість виникає при непрямій аффілірованності (коли російська компанія є позичальником афілійованої до неї російської компанії і ця компанія афілійована до іноземного позикодавцеві). У таких випадках позичальник не зобовязаний обчислювати і утримувати податок. Виходячи з думки Мінфіну Росії, яке відбивається у відповідних листах, кредитор зобовязаний враховувати процентний дохід і віднести його до складу позареалізаційних доходів. Позичальник зобовязаний віднести відсотки за позикою на витрати. Позитивна різниця, яка утворилася між нарахованими відсотками і максимальними відсотками, прирівнюється до дивідендів і не враховується позичальником в складі витрат.
- Остання група труднощів - це перерахування і здача звітності за нарахованими, але не сплаченим відсоткам. Аналізуючи зданий звіт, контролюючий орган може перекваліфікувати платіж в відсотки-дивіденди, або навпаки. Виходячи з листів Міністерства фінансів (від 28.06.2007 р № 03-03-06 / 1/434), виробляючи виплату та обчислення податку у джерела виплати доходу від відсотків зарубіжної організації російською компанією, застосовують норму п. 4 ст. 269 НК РФ, відштовхуючись від величини контрольованої заборгованості перед іноземною організацією і від граничної величини відсотків, визнаних витратами і обчислених на останнє число попереднього звітного періоду. Після закінчення його, суму податку не перераховувати.
Відображення фінансової кризи
В умовах світової фінансової кризи багато російських компаній втратили свою платоспроможність. Перші ряди неплатоспроможних зайняли компанії, які здійснювали довгострокові вкладення коштів, отриманих шляхом кредитування в іноземних кредиторів, в будівництво, виробництво. Через те що компанії не могли вчасно розрахуватися з кредиторами, кредитно-фінансові операції перетворилися в операції з капіталом. Політика кредиторів полягає в наступному: якщо позичальник не в змозі повернути борг, можна:
- реструктурувати заборгованість шляхом посилення контролю за діяльністю боржника, увійшовши до складу його акціонерів;
- поступитися сумнівний борг.
Кожен з цих випадків може сприяти тому, що звичайна заборгованість може перетворитися в контрольовану, або навпаки. В обох випадках змінюється податковий статус нарахованих відсотків.
контрольоване зобовязання
Наведемо приклад: організація - резидент Російської Федерації - має непогашене боргове зобовязання, а також нараховані за ним, але невиплачені відсотки перед іноземним кредитором. Організації не є афілійованими. Російська організація на грошові кошти, взяті в кредит, побудувала прибутковий обєкт. В силу збігу обставин позичальник не в змозі погасити кредит. Іноземний кредитор прийняв рішення реструктурувати борг, тобто продовжити кредитний договір, але підстрахувавшись, він стає акціонером цієї компанії, з пакетом акцій, що перевищує 20% (зазвичай в таких випадках кредитори володіють контрольним пакетом акцій).
Таким чином, заборгованість стала контрольованою. У звязку з цим фактом виникає ряд питань:
- Виключаються чи зі складу витрат нараховані раніше, але неоплачені відсотки по позиці, які були визнані для податкових цілей?
- Чи потрібно в такому випадку ще раз здати декларацію з податку на прибуток?
Відповіді на ці питання прописані в п. 8 ст. 272 Податкового кодексу Російської Федерації. Згідно з цією статтею, договори позик, а також подібні боргові зобовязання, в тому числі і цінні папери, термін дії яких більше одного звітного періоду, з метою обкладення податками визнаються реалізованими і повинні бути включені до складу позареалізаційних витрат на кінець звітного (податкового) періоду.
Згідно зі статтею 274 НК РФ, прибуток, який оподатковується, визначається шляхом наростаючого підсумку з початку звітного періоду. Згідно зі статтею 285 Податкового кодексу, звітним періодом вважають 3 місяці, 6 місяців і 9 місяців, а податковим періодом - рік.
П. 8 ст. 272 і п. 3 ст. 328 НК РФ свідчать про те, що у платників податків, які визначають свої доходи і витрати за допомогою методу нарахувань, витрати у вигляді відсотків за позиками, термін дії яких більше одного звітного періоду, визнаються реалізованими і повинні бути включені до складу позареалізаційних витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток на кінець звітного періоду.
Звідси випливає, що, в разі відсутності контрольованої заборгованості у російської компанії на кінець звітного періоду, згідно зі статтею 269 Податкового кодексу, нараховані відсотки за даний звітний період пошукові роботи не беруться до уваги. Таким чином, відсотки, які були нараховані за період до входження кредитора до складу акціонерів, підлягають податковому обліку.
Якщо протягом звітних періодів, що передують входженню кредитора до складу акціонерів, заборгованість за борговими зобовязаннями не визнавалася контрольованою, але була визнана в наступних звітних періодах, то перерахунок витрат за нарахованими відсотками за попередні періоди не проводиться. Що стосується граничних відсотків, вони визначаються лише в обсягах, нарахованих у наступних періодах.
неконтрольоване зобовязання
Орієнтуючись на ставку податку і на оподатковуваний прибуток, яка була розрахована шляхом наростаючого підсумку, платниками податків обчислюється сума авансового платежу. Тому, якщо заборгованість за позикою була визнана в кінці звітного періоду, в якому заборгованість була визнана контрольованої, а в підсумку наступного звітного періоду перестала бути контрольованою, то витрати у вигляді відсотків за попередні звітні періоди не перераховуються.
Облік контрольованої заборгованості
Згідно з положенням з бухгалтерського обліку 15/2008, нараховані відсотки визнаються витратами, але при цьому немає певних норм щодо визнання заборгованості за позикою контрольованою. Незалежно від статусу боргового зобовязання, в бухгалтерському обліку порядок нарахування відсотків не буде змінений. У разі якщо визнання витрат за нарахованими відсотками буде залежати від величини капіталізації, можлива різниця між бухгалтерським і податковим обліком.
Наприклад, після покупки 100% частки капіталу організації, статутний фонд якої набагато нижче, ніж сума контрольованої заборгованості, все нараховані відсотки за позикою в цілях оподаткування більше не можуть бути визнані витратами. Припустимо, що величина суми нарахованих відсотків становить 100 од. З огляду на пункт 7 ПБО 15/2008 і розділ III IПБУ18 / 02, такі операції необхідно відобразити наступними проводками:
Нарахування відсотків за контрольованою заборгованості:
Дебет 91.2 ......................................................... .100
Кредит 66 .................................................................. ..100
Нарахування ПНО:
Дебет 99 ............................................................ ..20
Кредит 68 .................................................................. 20
Нарахування ПНА (в разі коли заборгованість перестала бути контрольованою):
Дебет 68 ................................................... ..20
Кредит 99 ............................................................... 20
Нарахування відсотків за контрольованою заборгованості в частині, яка відноситься до створення інвестиційного активу:
Дебет 08 ..................................................................... ..100
Кредит 66 ......................................................... .100
Нарахування ВОНА за нарахованими відсотками в частині, яка відноситься до створення інвестиційного активу:
Дебет 09 ............................................................... .20
Кредит 68 ..................................................................... 20
Нарахування ПНА за нарахованими відсотками в частині, яка відноситься до створення інвестиційного активу:
Дебет 68 ............................................................ 20
Кредит 99 .................................................................. .20
висновки та рекомендації
Для того щоб знизити податкові ризики компанії, необхідно чітко визначити свою позицію і свою інтерпретацію норм законодавства. Доцільно закріпити її положеннями облікової політики підприємства, податковими регістрами. Здаючи звіт до податкового органу, одночасно можна здати пояснення до звіту, де детально описується ситуація з посиланнями на нормативні документи.
Виходячи з розглянутої ситуації, платники податків не повинні коригувати податковий облік за попередні роки, тобто до того, як виникла контрольована заборгованість. З огляду на, що вимоги стандартів ПБО 15/2008 і НК РФ з окремих питань розрізняються, це значно ускладнює ведення бухгалтерського обліку.
