Створення резерву по безнадійної дебіторської заборгованості
Положення про ведення бухгалтерського обліку та звітності (п. 70 Положення про ведення бухгалтерського обліку, затв. Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н) вказує на те, що в бухгалтерському обліку обовязково формування резервів по сумнівних боргах. Це обовязок всіх компаній, в тому числі і невеликих. Згідно з листом Мінфіну Росії від 03.08.2010 № 03-03-06 / 1/517, формуючи резерв по сумнівних боргах, компанія має право, при нарахуванні, в суму сумнівної дебіторської заборгованості включити податок на додану вартість.
Що стосується нормативних актів щодо формування резервів, вони не містять конкретних вимог, тому кожна компанія вибирає найбільш зручний метод і прописує його в обліковій політиці підприємства.
Особливості визнання та оцінки дебіторської заборгованості
Рахунки до отримання - це грошові активи, які виникли внаслідок грошових зобовязань клієнтів за надані товари або послуги, які були реалізовані протягом діяльності компанії. Рахунки до отримання - це і є дебіторська заборгованість, яка повинна бути підтверджена документами. Зазвичай це рахунок-фактури, рідше - письмові боргові зобовязання. В рахунку включені суми до отримання за поточний рік, який слідує за балансовою датою, або поточний операційний цикл компанії (береться до уваги те, що довше). Термін погашення дебіторської заборгованості - 30-90 днів. Після закінчення даного терміну, рахунки для отримання вважають простроченими. У разі передоплати або переплати клієнтом, сальдо рахунків до отримання - кредитове. Такі рахунки перекласифікує в зобовязання, вони не повинні бути включені в дебіторську заборгованість.
Дебіторську заборгованість дозволено визнати тоді, коли визнаний дохід, повязаний з нею, і оцінюється виходячи з їх номінальної вартості за вирахуванням коригувань на сумнівні борги, знижок, повернутих товарів.
Сумнівна дебіторська заборгованість
Якою б досконалою і ефективною не була б система контролю платоспроможності клієнта, у будь-якій компанії знайдеться покупець, що не заплатив за покупку в кредит. Підприємства намагаються створити не дуже консервативну кредитну політику (яка може привести до великих втрат) і не дуже ліберальну (яка призведе до непомірних безнадійних боргах). Кредитна історія, платоспроможність, передумови отримання клієнтом прибутку - це важлива інформація, що впливає на прийняття рішення про видачу кредиту.
У разі коли можлива сумнівна дебіторська заборгованість і її можна оцінити, потрібно відобразити її в обліку. Якщо діяти за принципом відповідності, збитки в даному випадку повинні бути визнані в тому звітному періоді, в якому була реалізація. Передбачувану заборгованість відображають як витрата на сумнівні борги - витрата від операційної діяльності, який часто класифікується як торгові витрати (витрати по реалізації).
Згідно з методом прямого списання, якщо безнадійна заборгованість малоймовірна, коригувати дохід або рахунки для отримання не потрібно, її необхідно списати в період визнання безнадійною.
Формування резерву по сумнівних боргах
Згідно з нормами пункту 70, пункту 77 Положення [1], створення резервів по сумнівних боргах на підприємстві в обовязковому порядку повинно бути прописано в обліковій політиці, в іншому випадку в організації не буде такого права. Але Мінфін Російської Федерації розяснює, що наявність або відсутність запису про рішення створення резервів по безнадійних боргах не має значення. Якщо у підприємства присутні всі підстави, то формування резерву по сумнівних боргах допускається за певних умов:
- Створюється тільки в разі розрахунків з контрагентами за реалізований товар або надану послугу. Суми перерахованих авансів не включаються.
- Підставою для створення резерву є інвентаризація дебіторської заборгованості підприємства.
- Величина суми визначається відповідно до платоспроможності боржника та оцінкою ймовірності погашення боргу.
Що стосується конкретного порядку оцінки фінансового стану позичальника, нормативних документів з бухгалтерського обліку не встановлено. Процедура оцінки ймовірності погашення боргу не прописана, тому визначення даних фактів носить субєктивний характер і залежить безпосередньо від головного бухгалтера підприємства. Але якщо на підприємстві застосовується підхід визначення величини резерву на підставі аналітичного обліку дебіторської заборгованості, в залежності від прострочення платежу і застосування певного відсотка, встановлення величини відсотка залежить від накопиченої інформації за попередні роки. Рішення про необхідність створення резерву по сумнівних боргах оформляється на підставі наказу керівника підприємства.
У бухгалтерському обліку створення резерву по безнадійних боргах відображається проводкою:
- Дебет рахунок 91, субрахунок «Інші витрати»
- Кредит рахунок 63 «Резерв по сумнівних боргах».
Періодичність створення також необхідно прописати в обліковій політиці підприємства.
Облік безнадійної дебіторської заборгованості
якщо очікується безнадійна дебіторська заборгованість і вона може бути оцінена, в кінці звітного періоду необхідно зробити коригування. Наприклад, прострочене грошове зобовязання становить 10 000 рублів, проводиться наступна коригувальна запис:
Дебет 91, субрахунок "Інші витрати" ........................ 10 000
Кредит 63 ............................................. ..10 000
Резерв по сумнівних боргах - це Контррахунок до рахунків до отримання, його використовують, так як, здійснюючи наведену вище проводку, складно визначити причину безнадійної заборгованості.
Існує 2 таких ситуаціях:
- Списання певної заборгованості.
- Надходження раніше списаної заборгованості.
Резерв на безнадійні борги створюється за допомогою коректує записи. Якщо заборгованість була визнана безнадійною, дана частина не потрібна, так як попередньо вже було зроблено розрахунок і проведені проводки по оцінці безнадійного боргу, які передбачають економічний вплив майбутньої сумнівної дебіторської заборгованості. Виходячи з вищесказаного, списання заборгованості не зменшує вартість активів. Буває виняток лише в тому випадку, коли сума безнадійного боргу більше очікуваної суми. Списання проводиться тільки в тому випадку, якщо відсутня обєктивна можливість надходження грошових коштів на користь погашення боргу.
Наприклад: пан Ульянов повинен 2000 рублів, компанія припиняє наполягати на погашенні боргу. Відображається така проводка:
Дебет 63 .............................. 2000
Кредит 76 Ульянов ........................ ..2000
Даний запис ніяким чином не впливає на дохід і на чисту суму непогашеного боргу, списання проводиться лише тоді, коли сумнівна заборгованість була визнана.
Буває так, що, після того як безнадійні борги були списані, дебітор повертає суму боргу. Цей факт відображається в обліку зворотною проводкою по відновленню заборгованості.
Приклад: пан Ульянов може частково сплатити борг у розмірі 500 рублів. Погашення здійснюється після того, як списали безнадійний борг. Відображається наступними проводками:
Дебет 76 Ульянов ..................... ..500
Кредит 63 ............................................. 500
Дебет 50 (грошові кошти, каса) .................................... ..500
Кредит 76 Ульянов ..................... 500
Оцінка сумнівних боргів
Складаючи фінансову звітність, необхідно зробити розрахунок можливої суми очікуваних збитків. Оцінка безнадійних боргів проводиться відповідно до двох загальним методам:
- Метод відсотка від чистої реалізації в кредит (береться до уваги звіт про прибутки і збитки).
- Метод обліку дебіторської заборгованості за термінами оплати (береться до уваги бухгалтерський баланс).
https://youtube.com/embed/0hH_0I-IWyA
Мета методу від чистої реалізації в кредит - точно зробити розрахунок витрат, які виникли в результаті безнадійної заборгованості. З огляду на дані попередніх років, необхідно підрахувати середній відсоток відносини збитків від сумнівних боргів і чистої реалізації в кредит. Для того щоб визначити розмір безнадійного боргу, необхідно застосувати отриманий відсоток до чистої реалізації звітного періоду.
Мета методу обліку дебіторської заборгованості за термінами оплати - точно зробити розрахунок чистої вартості заборгованості. Використовуючи даний метод, можна зробити розрахунок кінцевого сальдо резерву на безнадійні борги. Для того щоб оновити сальдо, робиться коригувальна проводка (дебетуются витрати на сумнівні борги). Щоб підрахувати залишок резерву на безнадійні борги, застосовують єдину комбіновану ставку, яка ґрунтується на загальній дебіторської заборгованості, і кілька ставок, заснованих на терміні кожної окремої заборгованості.
Приклад: сальдо-кредитове становить 36 000 рублей. Був проведено річний розрахунок суми передбачуваних витрат по сумнівних боргах 75 000 рублей. Твір розрахунку:
Передбачувані безнадійні борги ........................ .111 000
Віднімається: резерв на сумнівні борги ............... 36 000
Інші витрати .............................. ..75 000
У разі, коли сальдо - дебетове, сума додається до передбачуваних сумнівних боргах.
https://youtube.com/embed/WXxsdEmEYZ0
Необхідні такі проводки:
Дата - 31 грудня
Дебет 91 (інші витрати) .................................... .75 000
Кредит 63 .................................... ..75 000
Щоб розрахуватися залишку резерву на сумнівні борги, на кінець звітного року перевіряється термін рахунків до отримання. У разі коли сальдо, після його коригування, сильно відрізняється від сальдо, передбаченого графіком термінів оплати, здійснюється коректування відсотка, що застосовується до реалізації в кредит.
Сума рахунку нарахованого резерву рідко збігається зі списаної заборгованістю. Якщо сума списаних рахунків менше, сальдо буде кредитовим. Якщо вироблений розрахунок показав, що сума списаних рахунків перевищує встановлений резерв, то сальдо рахунку буде дебетових. Для того щоб зробити розрахунок сумнівної заборгованості поточного року, в кінці звітного періоду робиться коригування, анулюються дебетовесальдо.
Податковий облік
Формування резерву по сумнівним боргами платників податків в податковому обліку не обовязково. Дане право здійснюється відповідно до вимог, встановлених в ст. 266 НК РФ. Згідно з главою 25 НК РФ, безнадійною заборгованістю в податковому обліку є будь-яка дебіторська заборгованість перед платником податків, термін якої, згідно з укладеним договором, закінчився, а також якщо заборгованість не забезпечена банківською гарантією, порукою або заставою. Відрахування в створені резерви необхідно включити до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду. Дане положення не застосовується по відношенню до витрат на формування резерву по сумнівних боргах, які утворилися в звязку з невиплатою нарахованих відсотків (винятком є банківські установи). Створення резерву передбачає нарахування суми, що не перевищує 10% від виручки звітного періоду.
Згідно п. 4 ст. 266 НК РФ, порядок формування резерву визначається за такими етапами:
- Необхідно провести інвентаризацію дебіторської заборгованості на кінець податкового періоду.
- Виявлення заборгованостей контрагентів.
- Твір розрахунку суми.
- Використання резерву.
https://youtube.com/embed/TBiJyk9ch7g
Згідно зі статтею 11 Податкового кодексу РФ, інвентаризація по сумнівних боргах повинна проводитися в установленому порядку.
У формі N інв-17 і в додатку до форми N інв-17 «Довідка до акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами» необхідно відобразити не тільки суми дебіторської заборгованості, але і заборгованостей з вичерпаним терміном. З метою оподаткування враховуються всі суми дебіторської заборгованості. Виробляючи розрахунок, не враховують заборгованості по штрафним санкціям і за позиками. Розрахунок в податковому обліку залежить безпосередньо від виникнення заборгованості.
Розрахунок відрахувань при оподаткуванні:
| Термін виникнення безнадійної заборгованості | Сума резерву по сумнівних боргах |
| Від 90 днів | 100% |
| 45-90 днів | 50% |
| Менше 45 днів | Чи не збільшує суму резерву |
Формування резервів по сумнівних боргах проводиться щоквартально або щомісячно, залежно від звітного періоду, який був встановлений податковими органами для обчислення сплати податку на прибуток.
Якщо платником податків передбачено створення резерву по сумнівних боргах в податковому обліку, то при переході сумнівних боргів в розряд безнадійних їх списують, але не визнають збитками. На думку Міністерства фінансів Російської Федерації, в разі якщо заборгованість не брала участі в створенні резерву, то дана сума повинна бути включена до складу позареалізаційних витрат.
Відповідно до Податкового кодексу Російської Федерації, існує 2 варіанти дії платників податків, у разі якщо в конкретному звітному (податковому) періоді резерв був використаний частково. Даний порядок також повинен бути прописаний в обліковій політиці підприємства.
Чи не повністю використана сума переноситься на наступний звітний (податковий) період. В такому випадку, створюючи новий резерв, необхідно скоригувати його суму на суму залишку попереднього періоду:
- Якщо знову створювана сума менше суми залишку попереднього періоду, різницю необхідно включити до складу позареалізаційних доходів попереднього звітного (податкового) періоду.
- Якщо знову створювана сума більше суми залишку попереднього періоду, різницю необхідно включити до складу позареалізаційних доходів поточного звітного (податкового) періоду.
https://youtube.com/embed/CRSAfNc-udI
Сума невикористаного резерву не переноситься на наступні звітні (податкові) періоди. В даному випадку відновлення невикористаної суми входить до складу позареалізаційних доходів. Згідно з пунктом 7 статті 250 Податкового кодексу Російської Федерації, сума при створенні резерву по сумнівних боргах не коригується.
На момент обчислення податку на прибуток резервування безнадійних боргів дає можливість відстрочити сплату податку на прибуток, так як дата визнання витрат переноситься на більш ранній період. Основна відмінність порядку податкового обліку від бухгалтерського полягає в розрахунку суми. У податковому обліку сума залежить від закінчення терміну боргу, в бухгалтерському - від платоспроможності контрагента і оцінки ймовірності погашення боргу.
